Alla luce delle più recenti interpretazioni dell’agenzia delle Entrate e degli interventi legislativi, si analizzano le condizioni di accesso al regime forfettario per i lavoratori con redditi di lavoro dipendente o assimilato che avviano un’attività autonoma. In particolare, si evidenzia il contrasto tra l’orientamento restrittivo dell’Agenzia e le aperture introdotte dal Legislatore con il collegato Lavoro e con la legge di Bilancio 2025.
Le condizioni e le cause di esclusione
A seguito di recenti pronunce dell’agenzia delle Entrate in risposta ad alcune istanze di interpello, assume particolare attualità la riflessione sulle condizioni di applicabilità del regime forfettario ai lavoratori con redditi di lavoro dipendente o assimilato che iniziano un’attività di lavoro autonomo.
Una preliminare considerazione scaturisce dal confronto fra l’apertura degli ultimi interventi legislativi in materia, che riguardano le lettere d-bis) e d-ter) dell’articolo 1, comma 57, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e l’opposta tendenza dell’Agenzia verso una linea interpretativa sempre più restrittiva, che si traduce, nei fatti, in un ostacolo che vanifica l’obiettivo agevolativo del regime forfettario, che dovrebbe, invece, favorire l’avvio di nuove attività.
Per avere un quadro più chiaro delle diposizioni che verranno esaminate occorre partire dalla premessa che il regime forfettario è un regime naturale e, pertanto, non necessita per la sua applicazione di alcuna opzione da parte dei soggetti che iniziano un’attività d’impresa, arte o professione e che presumono di rispettare i requisiti e le condizioni previste per l’applicazione del regime, essendo sufficiente darne comunicazione nella dichiarazione di inizio attività (modello AA9/12) per fini meramente anagrafici.
La sua applicazione, pertanto, è subordinata solo al verificarsi delle condizioni e al possesso dei requisiti prescritti dalla legge.
L’uscita dal regime avviene automaticamente in caso di perdita dei requisiti oppure optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari per almeno un triennio.
Partendo da questa premessa si analizzano ora le cause che inibiscono l’ingresso al regime forfettario e la ratio ad esse sottesa nonché le condizioni che consentono l’accesso a tale regime a soggetti che svolgevano o svolgono attività di lavoro dipendente o assimilato.
La causa di esclusione prevista dalla lettera d-bis) dell’articolo 1, comma 57, della legge n. 190 del 2014 preclude il regime forfettario alle persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni.
Come più volte precisato dalla prassi amministrativa (si richiama in particolare la circolare del 10 aprile 2019 n. 9/E), la causa ostativa della lettera d-bis) intende impedire artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, cioè l’accesso al regime “naturale” è precluso ove ricorrano le circostanze indicate, e ciò al fine di evitare strumentali trasformazioni in attività di lavoro autonomo di rapporti di lavoro dipendente con il solo intento di fruire di un regime fiscale agevolato in presenza di una sostanziale continuità della precedente attività.
Infatti, quando tale finalità è chiaramente esclusa, per espressa previsione normativa non opera la preclusione all’applicazione del regime forfettario; ci si riferisce ai soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni.
La successiva disposizione della lettera d-ter) disciplina le ipotesi di coesistenza e di passaggio dal lavoro dipendente o assimilato a nuove attività di lavoro autonomo o imprenditoriale, stabilendo che non possono avvalersi del regime forfettario “i soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, eccedenti l’importo di 30.000 euro; la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato”.
La norma consta di due previsioni:
• la prima contiene una causa di esclusione dall’applicazione del regime forfettario, precludendo l’applicazione di tale regime a coloro che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati in misura superiore a 30.000 euro (ora 35.000);
• la seconda prevede una condizione di non operatività della causa di esclusione enunciata nella prima parte, stabilendo che la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato.
La norma consente, in sostanza, la possibilità di intraprendere nuove attività con l’applicazione del regime forfettario per i titolari di rapporti di lavoro dipendente o assimilato con redditi fino alla soglia di legge.
In questa ipotesi possono coesistere rapporti di lavoro dipendente o assimilato e attività autonome in regime forfettario.
Per espressa previsione normativa, la verifica del superamento della soglia indicata deve essere effettuata con riferimento ai redditi percepiti nell’anno precedente e, pertanto, l’applicazione del regime forfettario è precluso nell’anno successivo a quello in cui sono stati percepiti redditi da lavoro dipendente e assimilato in misura superiore a 30.000 euro (ora 35.000).
La stessa disposizione lascia aperta un’ulteriore possibilità, prevedendo che il superamento della soglia nell’anno precedente non esclude l’applicazione del regime forfettario nel caso in cui “il rapporto di lavoro è cessato”.
Con quest’ultima previsione, la disposizione incoraggia la scelta di intraprendere una nuova attività di lavoro autonomo o imprenditoriale da parte di soggetti che hanno concluso precedenti rapporti di lavoro dipendente o assimilato e ciò senza indagare sulle cause di cessazione del rapporto di lavoro, anche se può essere particolarmente rilevante quando il lavoratore è rimasto senza impiego per cause non dipendenti dalla propria volontà (come sottolineato dalla circolare del 4 aprile 2016, n. 10/E).
La norma, peraltro, richiede la cessazione del rapporto di lavoro, escludendo sovrapposizioni fra lavoro dipendente o assimilato con redditi superiori ad una certa soglia e attività a regime forfettario, ma non indica il termine di cessazione del rapporto di lavoro.
Il riferimento all’anno precedente riguarda espressamente la verifica del reddito annuo derivante dal lavoro dipendente e assimilato.
Entrambe le norme esaminate sono state oggetto anche di recenti interventi legislativi.
Le novità legislative, aperture per un più ampio accesso al regime forfettario
Sul piano legislativo sono, infatti, da segnalare gli articoli 17 del collegato Lavoro (legge 203/2024) e 1, comma 12, della legge di Bilancio 2025 (legge 207/2024), entrambi diretti a più favorevoli condizioni di accesso all’attività di lavoro autonomo a regime agevolato dei titolari di rapporti di lavoro dipendente o assimilato.
In particolare, l’articolo 17 del collegato Lavoro ha introdotto una disposizione con la finalità di escludere la causa ostativa al regime forfettario di cui alla lettera d-bis) del comma 57 dell’articolo 1 della legge 190 del 2014. Come ricordato, tale causa ostativa esclude l’applicazione del regime fiscale forfettario per le persone fisiche la cui attività è esercitata prevalentemente nei confronti dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi di imposta, qualora si attiva, tra le medesime parti, un rapporto di lavoro subordinato a tempo indeterminato part-time ed un parallelo e distinto rapporto di lavoro autonomo costituito per lo svolgimento di attività per le quali è necessaria l’iscrizione ad albi e/o repertori professionali o, solo in mancanza di albi e/o repertori, per lo svolgimento di attività specificamente individuate dai contratti collettivi di cui all’articolo 51 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81 (c.d. “contratto misto”).
La finalità è, infatti, anche quella di attivare uno strumento contrattuale che consenta di salvaguardare il regime fiscale naturale del reddito di lavoro autonomo, e cioè il regime forfettario su tale componente, ferma restando, grazie all’esistenza di un distinto rapporto di lavoro subordinato, il riconoscimento delle garanzie di stabilità tipiche del rapporto di lavoro dipendente.
Per effetto, infatti, della presenza nel contratto misto del rapporto di lavoro dipendente part-time sarà possibile migliorare le tutele economico/sociali dei lavoratori che svolgono attività tipicamente indipendenti, almeno a cominciare dal welfare (previdenza complementare e assistenza sanitaria) e dalle tutele di dignità e di genere.
La legge di Bilancio è intervenuta, invece, sulla lettera d-ter). In particolare, la legge ha innalzato per il 2025 la soglia di redditi di lavoro dipendente e assimilato ai fini dell’accesso al regime forfettario da 30.000 a 35.000 euro, consentendo di intraprendere un’attività di lavoro autonomo a regime forfettario ai titolari di reddito di lavoro o assimilato (anche da pensione) se tale reddito non supera il limite di 35.000 euro (calcolato relativamente all’anno precedente).
L’anzidetta soglia non rileva nel caso di cessazione del rapporto di lavoro.
Possono, pertanto, accedere al regime agevolato anche i titolari di redditi di lavoro dipendente o assimilato che superano il limite di importo indicato a condizione che il rapporto di lavoro sia cessato. Occorre (ri)sottolineare che la norma fa riferimento all’anno precedente solo per verificare il superamento della soglia e, ove sia stata superata, chiede la cessazione del rapporto, senza indicare alcun termine.
Le restrizioni sul piano interpretativo
Dopo aver richiamato gli interventi del Legislatore, chiaramente favorevoli a un più facile accesso al regime forfettario, si ripercorre il percorso interpretativo che ha portato, in specie con le ultime risposte a interpello, a soluzioni particolarmente penalizzanti.
Occorre ricordare, preliminarmente, che sui limiti di applicabilità della lettera d-ter) la prassi amministrativa, in mancanza di una precisa indicazione normativa sul termine di cessazione del precedente rapporto di lavoro, lo ha fissato al 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui è iniziata l’attività di lavoro autonomo.
Da ciò consegue che se la cessazione avviene nell’anno successivo, ancorché prima dell’inizio dell’attività di lavoro autonomo, il regime forfettario non è applicabile per lo stesso anno. L’interpretazione adottata ormai da anni dall’agenzia delle Entrate (già nella Circolare del 2016 in precedenza citata) genera una disparità di trattamento, difficilmente giustificabile in un’ottica antielusiva, tra un lavoratore che cessa l’attività nell’anno precedente e un lavoratore che interrompe il rapporto di lavoro nello stesso anno in cui avvia un’attività autonoma, poiché quest’ultimo è costretto ad attendere un intero anno fiscale per accedere al regime forfettario, nonostante il reddito dipendente sia cessato prima dell’inizio della nuova attività.
È da considerare in proposito che, mentre ha finalità antielusiva la specifica causa di esclusione disciplinata dalla lettera d-bis), che esclude dal regime forfettario chi avvia un’attività autonoma con lo stesso datore di lavoro o con soggetti collegati, riducendo così il rischio di abusi, la lettera d-ter) mira ad evitare il sovrapporsi del lavoro dipendente o assimilato con il lavoro autonomo a regime agevolato, qualora dal primo vengano percepiti redditi più elevati (superiori a 30.000 - 35.000 euro), ma a tal fine dovrebbe essere sufficiente che il lavoro dipendente o assimilato termini prima dell’inizio della nuova attività.
Partendo da questa impostazione, secondo la quale la cessazione del rapporto di lavoro deve avvenire al 31 dicembre dell’anno precedente all’inizio dell’attività di lavoro autonomo, l’agenzia delle Entrate con le ultime risposte a istanze di interpello è giunta a soluzioni particolarmente penalizzanti e non sorrette da criteri di ragionevolezza interpretativa.
Con risposta a interpello n. 368 del 25 maggio 2021 è stato negato per il primo anno l’accesso al regime forfettario in un’ipotesi di dimissioni volontarie, in ragione del fatto che le dimissioni sono state presentate nel corso dell’anno precedente a quello di apertura della partita Iva, ma il rapporto di rapporto di lavoro è proseguito nell’anno successivo in considerazione del necessario periodo di preavviso.
Così con un’altra risposta a interpello di giugno 2024 (Interpello n. 956–304/2024), l’Agenzia ha ulteriormente accentuato la rigidità dell’interpretazione amministrativa in quanto è stato negato a un medico in specializzazione l’accesso al regime forfettario per il primo anno di attività, motivando il diniego con l’avvenuto superamento del limite di 30.000 euro nell’anno precedente.
In realtà, il medico nell’anno precedente aveva percepito un importo di euro 22.413,84 quale borsa di studio per il corso di specializzazione e l’importo di euro 16.664,62 da contratti temporanei di collaborazione coordinata e continuativa stipulati in via straordinaria per fronteggiare esigenze eccezionali connesse all’emergenza Covid-19 (articolo 2-ter, comma 5, Dl 18/2020).
L’Agenzia non ha dato alcun rilievo alla circostanza che i rapporti di collaborazione erano incarichi temporanei cessati definitivamente a giugno dell’anno precedente a quello di inizio dell’attività di lavoro autonomo e che l’unico reddito percepito da luglio dell’anno precedente fino a prima dell’attività di lavoro autonomo derivava dalla sola borsa di studio, ben al di sotto di 30.000 euro. Nessun rilievo è stato dato, altresì, al fatto che la borsa di studio, corrisposta ai medici specializzandi dalle università come apporto economico per l’impegno a tempo pieno nell’attività formativa obbligatoria, non è inquadrabile nell’ambito di un rapporto di lavoro e ha una durata che non dipende dalla volontà né del percipiente né dall’ente erogante ma che è stabilita tassativamente dalla legge (4 o 5 anni a seconda della specializzazione).
In sostanza, l’Agenzia, con una soluzione interpretativa che non appare conforme né alla lettera della norma né alla logica interpretativa, ai fini dell’accesso al regime forfettario richiede la cessazione nell’anno precedente di qualsiasi fonte di reddito inquadrabile fiscalmente come reddito di lavoro dipendente o assimilato, a prescindere dalla circostanza che la cessazione di uno dei rapporti nel corso dell’anno precedente abbia ristabilito dal 1° gennaio dell’anno successivo il rispetto della soglia prescritta di euro 30.000 e che l’altro reddito (la borsa di studio, peraltro esente) non è collegato ad alcun rapporto di lavoro.
Ultima in ordine di tempo è la risposta a interpello n. 226 di novembre 2024, con la quale è stata adottata una posizione ulteriormente restrittiva e discriminatoria.
Secondo questa interpretazione, coloro che iniziano una nuova attività, se per il primo anno non possono accedere al regime forfettario per effetto della presenza di una causa di esclusione (come nelle ipotesi esaminate), non solo entrano nel regime forfettario nel secondo anno, ma perdono anche la possibilità di beneficiare dell’aliquota agevolata del 5%. Pertanto, per i 4 anni che residuano al completamento del quinquennio dall’inizio dell’attività, deve essere applicata l’aliquota del 15%. Si tratta di una interpretazione di estrema chiusura.
La norma richiamata nella risposta è il comma 65 dell’articolo 1 della legge 190 che prevede, al fine di favorire l’avvio di nuove attività, per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro successivi, l’applicazione dell’aliquota nella misura del 5%, a condizione, fra l’altro, che, l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni.
Come ricordato dalla stessa agenzia delle Entrate, richiamando la circolare n. 10/E del 2016, la condizione sopra indicata ha una finalità antielusiva, poiché mira ad evitare che il beneficio possa essere fruito da soggetti che si limitino a modificare la sola veste giuridica dell’attività esercitata in precedenza o dispongano, scientemente, la mera variazione del codice Ateco sfruttando il cambio di denominazione previsto per il rinnovo dell’attività.
Nel caso considerato si è di fronte a un inizio “forzato” nell’anno precedente dell’attività in regime ordinario per una causa di esclusione (non si tratta di una scelta voluta ispirata da ambigue finalità dirette ad avere trattamenti di favore) che non configura alcun intento elusivo.
Peraltro, l’attività è stata svolta per il primo anno del quinquennio fuori dal regime forfettario e la circostanza del rientro nel regime agevolato “naturale” per il venir meno della causa di esclusione non può far venir meno il requisito della novità dell’attività intrapresa solo nell’anno precedente per il restante periodo del quinquennio.
Dalla risposta in esame sembra discendere un effetto sanzionatorio, con la perdita per i successivi anni del quinquennio dell’aliquota agevolata, nei confronti di coloro che, passando dal lavoro dipendente o assimilato a un’attività di lavoro autonomo o imprenditoriale, sono rimasti esclusi per il primo anno dal regime forfettario.
In sostanza, dopo aver adottato una linea interpretativa rigida circa la possibilità di accesso al regime forfettario dal primo anno di attività, la soluzione successiva è stata quella di escludere le stesse ipotesi dall’aliquota agevolata del 5% per i residui 4 anni del quinquennio.
Conclusioni
Dalla ricostruzione operata emerge l’opportunità di una riflessione da parte dell’agenzia delle Entrate per una revisione delle soluzioni adottate sulla base di un equilibrato rapporto fra la necessità di evitare abusi nell’utilizzo del regime agevolato, ove se ne rilevino i presupposti (non è il caso delle fattispecie esaminate), e la coerente logica interpretazione delle norme, al fine di evitare ingiustificate penalizzazioni di contribuenti che operano con correttezza. Sarebbe auspicabile che almeno l’ultima risposta possa essere riconsiderata prima dei prossimi adempimenti dichiarativi.
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